Войти

Введите данные для входа

Логин *
Пароль *
Запомнить меня
Четверг, 28 марта 2019 00:34

Передача функций исполнительного органа индивидуальному предпринимателю

По ИП – управляющим, исходя из судебной практики, есть 3 типа претензий:

1. Выплаты по договору на управление переквалифицируются как выплаты в рамках трудовых отношений (с доначислением НДФЛ и страховых взносов, доначисления по налогу на прибыль не происходит). Как правило, это происходит, когда бывший директор становится ИП – управляющим (судебная практика разнонаправленная) или когда договор на управление имеет явные пороки.

2. Выплаты по договору на управление исключаются из состава расходов по налогу на прибыль (доначисления НДФЛ и страховых взносов не производится). Как правило, это в ситуациях, когда единственный участник становится ИП – управляющим или когда вознаграждение начисляется, но не перечисляется.

3. «Постоянная» часть вознаграждения квалифицируется, как «зарплата» (с доначислением НДФЛ и страховых взносов), переменная часть исключается из расходов для целей налога на прибыль.

 

Креативный, ранее не встречавшийся подход по налоговым доначислениям в ситуациях с управляющими – ИП был продемонстрирован ФНС в деле А76-10654/2019 - фиксированная часть вознаграждения управляющего квалифицирована ФНС как заработная плата, переменная часть как доход, полученный физическим лицом от взаимоотношений с обществом. Налогоплательщик проиграл дело во всех инстанциях, Определением ВС РФ от 22.05.2020г. № 309-ЭС20-6321 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Бывший директор (зарплата 12 т.р.) и на 95% участник общества (оставшиеся 5% у супруги) стал ИП – управляющим.

Изначально формулировка по вознаграждению ИП – управляющего (начислялось и выплачивалось) ежемесячно выглядела так:

фиксированная часть - 25 000 руб. в месяц

·       переменная часть – 3% от объема продаж по ООО «Комбикормовый Завод «Здоровая ферма»

·       1,5% от суммы продаж иным покупателям

Также были установлены повышающие и понижающие коэффициенты:

·       если дебиторская задолженность более 90% от суммы продаж применяется понижающий коэффициент 0,9;

·       если дебиторская задолженность менее менее 60% от суммы продаж применяется повышающий коэффициент 1,2.

В дальнейшем по переменной части формулировки были изменены.

Было установлено, что переменная часть исчисляется в зависимости от суммы валовой прибыли по сделке отчетного периода в размере 30% по продаже покупателю ООО «Комбикормовый Завод «Здоровая ферма». Далее переменная часть вознаграждения исчисляется в зависимости от суммы валовой прибыли в размере 30 % по продажам покупателям ООО «Комбикормовый завод «Здоровая ферма», ЗАО «МКХП-СИТНО».

Средняя стоимость услуг управления в 2014 году составила 285 900 руб., а средняя заработная плата директора Царева Д.В. в 2014 году составила 29 750 руб.

При этом, расходы на вознаграждение управляющему занимали значительную долю в структуре расходов общества (38-56%), в т.ч. при сопоставлении с расходами по заработной плате всех сотрудников ООО «Проект», а именно:

- в 2014 - 56,09% (на оплату труда направляется 1,05%, на налоги и сборы в указанном периоде - 22,61%);

- в 2015 - 44,41% (на оплату труда направляется 1,71%, на налоги и сборы в указанном периоде - 35,29%);

- в 2016 - 37,74% (на оплату труда направляется 1,80%, на налоги и сборы в указанном периоде - 26,22%).

Общество имело стабильную кредиторскую задолженность перед управляющим (по состоянию на 30.12.2014 - 6 340 410,42 руб., на 31.12.2015 - 4 809 512,32 руб.), сроки оплаты, предусмотренные договором управления  не соблюдались систематически.

В 2014 году акты выполненных работ составлены на сумму 9 199 410,42 руб., денежные средства, перечисленные в качестве оплаты управляющему - 2 859 000 рублей.

Также в судебном акте первой инстанции отмечено, что перечисление денежных средств за услуги управления ИП осуществлялось систематически без привязки к актам оказанных услуг (денежные средства перечислялись в размере 300 тыс. руб. от 2 до 6 раз в месяц вне зависимо от даты фактического представления управляющим отчетов).

Примечательно, что в данном деле на уровне ФНС удалось добиться «налоговой реконструкции» - Решением Федеральной налоговой службы России решение инспекции и решение УФНС России по Челябинской области были отменены в части доначисления сумм налогов, штрафов и пени без учета сумм налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, с момента заключения договора управления управляющим.

До дела А76-10654/2019 в части передачи полномочий по управлению обществом ИП – управляющему у налогового органа возможны два типа взаимоисключающий позиций:

1. Договор с ИП – управляющим составлен для получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль (например, когда бывший директор (он же единственный участник) становится ИП – управляющим - Определение Верховного Суда РФ от 24.12.2018 N 307-КГ18-21342, в данном деле так же ИП – управляющему не осуществлялись платежи в соответствии с условиями договора). В этом случае из расходов для целей налога на прибыль исключается вознаграждение ИП – управляющего. Доначислений НДФЛ и страховых взносов не производится (дело № А76-10654/2019, бывший директор и на 95% участник стал ИП - управляющим и др).

2. Договор с ИП – управляющим фактически прикрывает трудовые отношения (тоже может быть ссылка на необоснованную налоговую выгоду). В этом случае суммы вознаграждения из расходов для целей налога на прибыль не исключаются, но происходит доначисление НДФЛ и страховых взносов (Определение Верховного Суда РФ № 303-КГ18-1430 от 25.05.2018, дело № А19-8493/2019 и др.).

Верховный суд в Определении № 303-КГ18-1430 от 25.05.2018 года высказался в отношении вознаграждения, выплаченного по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа предпринимателю – управляющему (ранее работавшему в обществе директором): «фактически указанная сделка о передаче полномочий единоличного исполнительного органа содержит все признаки трудового договора».

В Решении Арбитражного суда Иркутской области от 10.06.2019г. по делу А19-8493/2019 (бывший директор, единственный участник стал ИП – управляющим) суд со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал на отсутствие разумных экономических причин в передаче функций управления ИП – управляющему (доначислены НДФЛ и страховые взносы).

В деле А73-18840/2015 (налогоплательщик тоже проиграл спор, Определением Верховного Суда РФ от 27.12.2016 N 303-КГ16-17874 отказано в передаче дела N А73-18840/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), бывший директор стал ИП – управляющим, у него был фиксированный размер вознаграждения, в договоре на управление были явные признаки трудовых отношений (обеспечение условий труда, создание рабочего места, материальная ответственность). В такой ситуации позиция судов понятна. По аналогичным обстоятельствам встречалась она и в других делах (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2014 по делу N А66-14670/2012, Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А62-752/2010, Уральского округа от 11.06.2012 N Ф09-4929/12, Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 по делу N А53-14327/2011, Волго-Вятского округа от 03.07.2009 по делу N А11-9623/2008-К2-18/484).

С одной стороны, помимо «пороков» гражданско – правового договора в случае, когда бывший директор становится ИП – управляющим возможна позиция об отсутствии разумной деловой цели (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") или о формальном характере документооборота при неизменности того, что делает лицо (ранее в статусе директора, затем в статусе ИП – управляющего).

Тем не менее, существует и положительная судебная практика (Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2014 по делу N А74-2017/2013, Поволжского округа от 22.01.2015 N Ф06-18785/2013 по делу N А65-8559/2014). Причем в уже упоминавшемся Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2015 N Ф06-18785/2013 по делу N А65-8559/2014 суд указал, что наличие статуса индивидуального предпринимателя влечет не только возможность применения 6-процентной ставки налогообложения, но и повышенную ответственность предпринимателя по своим обязательствам.

Примечательно также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 N 09АП-35218/2014, 09АП-36664/2014 по делу N А40-14093/2013, где по эпизоду, когда бывший директор стал ИП – управляющим был сделан вывод о фактически трудовом характере отношений с ИП, а когда полномочия по управлению затем передавались другим ИП – управляющим, суды квалифицировали эти отношения как гражданско – правовые.

Из «свежего» - Решения АС Иркутской области от 02.06.2020 по делу № А19-27765/2019 (налоговый орган квалифицировал вознаграждение управляющего – бывшего директора как заработную плату).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В связи с этим, юридическое лицо самостоятельно выбирает виды предпринимательской деятельности, единолично определяет экономическую целесообразность принимаемых им решений.

Суд указал, что

·       Выбор единоличного исполнительного органа юридического лица предоставлен самому юридическому лицу. 

·       Давая оценку эффективности того или иного порядка управления Обществом налоговый орган допускает вмешательство в хозяйственную деятельность Общества что не соответствует Постановлению конституционного суда от 24.02.2004 №3-П.

·       Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Формулировка по вознаграждению изначально была следующей.  За выполнение функций по управлению обществом управляющему выплачивается вознаграждение, которое состоит из фиксированной части - 100000 руб. в месяц и переменной части, которая зависит от прибыли от продаж. В судебном акте указано: «в соответствии с абзацем 2 п. 4.1.2 договора вознаграждение (переменная часть) составляет 15% от суммы получившейся в итоге сложения прибыли от продаж и фиксированных ежемесячных выплат по п.4.1.1. за соответствующий квартал».  Дополнительными соглашениями этот порядок менялся и уточнялся.

Что отличает дело № А73-3767/2017 (по которому было вынесено Определение Верховного суда № 303-КГ18-1430 от 25.05.2018 года), так это то, что в договоре на управление практически отсутствовали ярко выраженные «пороки», по которым его можно было бы переквалифицировать в трудовой (по крайней мере такой вывод можно сделать из анализа текстов судебных актов, размещенных в открытом доступе, единственное, было указано, что общество обязуется компенсировать Управляющему - индивидуальному предпринимателю оплату услуг связи, командировочные расходы, связанные с рабочими поездками по вопросам финансово-хозяйственной деятельности управляемого Общества (в командировку можно отправить только сотрудника, более корректно было бы указать служебные поездки)). Кроме того, в тексте Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 N 06АП-3925/2017 по этому делу (вынесено в пользу Управления ПФ) даже не указано, что ИП – управляющий – бывший директор! То есть это совсем, по мнению суда, было не важно! Даже вознаграждение в данном деле было привязано к результатам деятельности (постоянная часть 300 000 руб. ежемесячно и переменная часть в процентном отношении от полученной прибыли до налогообложения за отчетный квартал: прибыль общества до 10 000 000 руб. - в размере 10%, прибыль общества от 10 000 000 руб. до 30 000 000 руб. - 20%, прибыль общества более 30 000 000 руб. - 30%). Это настораживает больше всего. В нем же есть ссылка на уже упоминавшееся Определение Верховного Суда РФ от 27.12.2016 N 303-КГ16-17874, хотя обстоятельства там явно не аналогичные - фиксированный размер вознаграждения, в договоре на управление были явные признаки трудовых отношений (обеспечение условий труда, создание рабочего места, материальная ответственность).

Справедливости ради, необходимо отметить, что Минфин неоднократно указывал на допустимость управления обществом ИП – управляющим (в частности, в Письмах от 12 декабря 2016 г. N 03-12-13/74221, от 20 октября 2016 г. N 03-12-13/61147, от 30 ноября 2009 г. N 03-03-06/779). Причем в письме от 30 ноября 2009 г. N 03-03-06/779 указывается на правомерность конструкции, когда физическое лицо ИП – управляющий – это еще и единственный участник общества! В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2058/07-С3 суд признал неправомерным включение в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ) затрат на оплату услуг управляющего в ситуации, когда договор на управление заключен с единственным учредителем, ранее выполнявшим обязанности генерального директора. Отклоняя довод о том, что заключение обществом в лице учредителя договора на оказание услуг по управлению обществом с этим же лицом как с предпринимателем не противоречит гражданскому законодательству, суд сослался на Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, из которых следует, что применение гражданско-правовых инструментов не должно вступать в противоречие с общим запретом на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком, действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели. А в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2014 по делу N А74-2017/2013 в ситуации, когда бывший директор (он же единственный участник)– ИП – управляющий суд согласился с позицией налогоплательщика о правомерности такого подхода указав, что такие действия не могут оцениваться налоговым органом на предмет целесообразности, рациональности или эффективности и, как не запрещенные законом действия общества, как полноправного участника гражданского оборота, суд не усмотрел получения необоснованной налоговой выгоды.

В Решении Арбитражного суда Ульяновской области от 25.07.2019г. по делу  А72-1975/2019 (вынесено в пользу налогоплательщика) единственный участник и бывший руководитель отдела продаж стала ИП -  управляющей, вознаграждение управляющего формировалось из постоянной и переменной части. Постоянная часть составляла 50 000 руб. в месяц., переменная часть «в зависимости от объема оказанных услуг, но не более 10% от суммы поступившей на расчетные счета и в кассу Общества от покупателей и заказчиков денежных средств за проданную продукцию».

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2013 N Ф09-12994/12 по делу N А07-4078/12 (вынесено в пользу налогоплательщика) ИП – управляющая (супруга генерального директора, который управлял обществом до нее, а также ей и муж принадлежало 94% долей в обществе) ранее была исполнительным директором в обществе. Причем вознаграждение ИП – управляющей оказалось в 10 раз больше дохода генерального директора! Были и другие судебные акты по ИП – управляющим в пользу налогоплательщика (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 04.03.2016 N Ф09-1054/16 по делу N А60-18768/2015, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/2014 по делу N А73-6793/2014, Федерального Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2013 N Ф05-14814/2013 по делу N А40-61257/2012, Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2011 по делу N А41-10909/11, Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 7 мая 2008 г. N Ф09-3216/08-С2 Дело N А71-5075/07, от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3 по делу N А76-13432/06 и другие).

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.10.2017 N 24-П Конституционный Суд РФ запретил пересматривать вступившие в силу решения судов на основании определений судебных коллегий Верховного Суда РФ. Анализируя состав лиц, принимающих определения, суд отметил, что судебные акты, выносимые в таком судебном составе, в силу самого порядка его формирования не могут рассматриваться как отражающие позицию Верховного Суда РФ в целом и не обладают свойствами, присущими Постановлениям Президиума Верховного Суда РФ по конкретным делам, а потому не могут являться основанием для отмены по вновь открывшимся или новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов, тем более по делам, которые не были предметом рассмотрения судебной коллегии Верховного Суда РФ.

В Решении АСГМ от 27.12.2017г. у налогоплательщика были ИП – управляющие магазинами (т.е. они не были органом управления орбществом), бывшие сотрудники общества, налоговый орган исключал суммы вознаграждения ИП из расходов для целей налогообложения прибыли, однако суд проиграл.

В п.1. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 02.06.2015 N 21 "О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации" указано: «. … Положения главы 43 ТК РФ не применяются в случае передачи управления организацией по договору другой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему)».

То есть все – таки бывают гражданско – правовые отношения по управлению общества предпринимателем и это не всегда трудовые отношения!

Контакты

Иваницкий Виктор Сергеевич

Контактный телефон:

+7 912 662-24-33

 

Адрес в г. Москва:

ул. Авиамоторная 50 стр.2

Адрес в г. Екатеринбург:

Сибирский тракт 12, строение 1, офис 504

Введите данные для входа в свою учётную запись