Войти

Введите данные для входа

Логин *
Пароль *
Запомнить меня
Четверг, 21 марта 2019 13:54

Дробление бизнеса. Как нельзя и как можно

С точки зрения налоговых споров категория «дробления бизнеса» имеет не меньшее значение, чем категория «проблемные контрагенты». И доля таких споров будет только возрастать.

Традиционно, ведение бизнеса осуществляется через несколько субъектов, часть из которых (а в некоторых случаях и все субъекты) применяют специальные налоговые режимы.

Такое бывает, когда надо продавать «с НДС» и «без НДС», либо вся деятельность осуществляется через субъекты, применяющие специальные налоговые режимы, а в случае деятельности через один субъект было бы превышение ограничений (лимита по выручке 150 млн. руб на УСН (с 2021 года [150 млн. руб х коэффициент – дефлятор + 50 млн. руб] с повышением ставки налога с квартала, в котором допущено превышение [150 млн х коэффициент – дефлятор] – 266-ФЗ от 31.07.2020), 100 человек по численности на УСН и ЕНВД (с 2021 года для УСН 130 человек с повышением ставки налога с квартала, в котором допущено превышение 100 человек  – 266-ФЗ от 31.07.2020).

После принятия Федерального закона 102-ФЗ от 01.04.2020, которым установлено, что в период с 1 апреля 2020 года для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами малого и среднего предпринимательства в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, применяется пониженный тариф страховых взносов 15%, появится еще один стимул для предпринимательского сообщества, чтобы раздробить бизнес.

Если рассматривать налоговые риски в группе субъектов предпринимательской деятельности (организации, ИП), то их классифицировать можно следующим образом:

1. Риски, связанные с консолидацией для целей налогообложения деятельности группы субъектов предпринимательской деятельности;

2. В случае, если для целей налогообложения деятельность группы субъектов предпринимательской деятельности не будет консолидирована:

2.1. Риски по применению иных цен (чем цены в гражданско – правовых сделках) для целей налогообложения в группе субъектов предпринимательской деятельности;

2.2. Риски, связанные с нереальностью выполнения работ, услуг субъектов предпринимательской деятельности;

2.3. Риски, связанные с безвозмездным оказанием/получением услуг и с выполнением работ в группе субъектов предпринимательской деятельности.

Про некоторые риски из п.2. можно почитать в Письме ФНС от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ (хотя оно посвящено несколько иной области – внутригрупповым услугам в международных группах компаний).

С одной стороны, нет ограничений по числу юридических лиц, в которых гражданин может быть участником и руководителем, нет запрета на операции между юридическими лицами, в которых один и тот же гражданин является руководителем и/или участником. В п.3. Постановления Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П указано: «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа». Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П Конституционного Суда Российской Федерации, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

С другой стороны, есть статья 54.1. НК РФ и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке Арбитражными Судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – Постановление № 53). Данные положения во многих судебных актах применяются одновременно, так как в пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению № 53.

В п.1. ст. 54.1. установлено: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика». Аналогичный вывод можно сделать из п.1. Постановления № 53. Например, юридически товар продается от общества на общей системе и от ИП на упрощенной системе. Но сотрудники оформлены только в обществе и они также занимаются оформлением документов ИП. Т.е. фактически действует один субъект предпринимательской деятельности, а с формальной точки зрения документы оформляются от двух субъектов. В п.3. Постановления № 53 указано: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)». А в абзаце 2 п.9. устанавливается: «Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели» Такая позиция коррелирует с пп.1. п.2. ст. 54.1., о том, что право на уменьшение налоговой обязанности есть если: «основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога». Продолжим рассматривать вышеприведенный пример с ООО и ИП. Предположим, что у ООО – свои сотрудники, у ИП – свои. Деятельность действительно разделена, у ООО и ИП собственные помещения и т.д. Если ИП невзаимозависимое лицо – вопросов нет, имеют место два разных бизнеса. Теперь предположим, что физическое лицо – единственный участник ООО и есть этот ИП. Тогда налоговый орган смотрит, какой субъект предпринимательской деятельности был создан раньше - ООО или ИП. Предположим, ООО. Тогда задается вопрос – а какая разумная деловая цель была в создании ИП? Осуществлять торговлю с применением спецрежима и платить меньше налогов? Тогда это необоснованная налоговая выгода.

Какие же они бывают, эти деловые цели? Далее будут рассмотрены некоторые деловые цели, которые нашли отражение в судебной практике.

1. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса. Розничный лицензируемый бизнес выстраивается по принципу одна точка – одно юрлицо, все юрлица взаимозависимы (аптеки, точки общепита или розничной торговли с лицензией на алкоголь, медицинские предприятия и т.д.). В случае наличия одного юрлица при нарушении лицензионных требований возможна потеря всего лицензируемого бизнеса. В случае структурирования бизнеса по принципу «одна точка – одно юрлицо» в ситуации, когда одно из юрлиц утрачивает лицензию, остальные могут продолжать работу.

2. Подготовка бизнеса к продаже по частям. Предположим, существует розничная сеть (ода из тех, о которых шла речь в первом пункте). Собственники решают продать бизнес. Потенциальные покупатели, как правило, обследуют каждую точку – смотрят проходимость, наличие рядом конкурентов и т.д. Дальше идет речь о том, что часть точек покупателю нужны, а часть нет. Если действует одно юрлицо на арендованных площадях, то продажа бизнеса – это уступка прав и обязанностей по договору аренды (с согласия арендодателя) и перевод персонала. А если арендодатель или персонал не согласятся на изменения? В ситуации, когда одна точка – одно юрлицо, все значительно проще. Это договор купли – продажи долей (в ООО) или акций в АО.

3. Разделение рисков бизнеса по географическому принципу (когда юрлица осуществляют один и тот же вид деятельности). В каждой географической области действует отдельный субъект предпринимательской деятельности. В этом случае неприятности в одной из географических областей не заденут бизнес в других географических областях. Может даже какое – то предприятие и обанкротится. Банкротство не обязательно влечет субсидиарную ответственности руководителя и участников (п.18, 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве").

4. Разделение рисков по видам деятельности (когда юридические лица осуществляют разные виды деятельности). Целесообразность аналогична описанной в п.3.

5. Разделение рисков по типам покупателей. Предположим, строительная организация заключила крупный контракт с металлургическим заводом. Завод платежеспособен, ожидается существенная прибыль по контрактам. Те же учредители создают другое юрлицо, которое будет работать с малым и средним бизнесом, которое, возможно, будет не также финансово успешно и существует вероятность банкротства последнего.

Конечно, в судебной практике встречаются и иные виды деловых целей.

В случае, когда есть деловая цель, уплата налога в меньшем размере является следствием, необоснованной налоговой выгоды в терминологии Постановления № 53 или неправомерного уменьшения налоговой обязанности в терминологии пп.2. п.2. ст. 54.1. не возникает.

Судебная практика по «дроблению бизнеса» разнообразна. Есть судебный акт по ситуации, в которой налоговый орган консолидировал для целей налогообложения деятельность ООО (оптовая торговля) и ИП (розничная торговля). У ООО было 4 участника и один из участников был руководителем, а также имел статус ИП и занимался розничной торговлей. У ООО и ИП был свой штат (различные работники, не было ситуаций совместительства), помещения для осуществления предпринимательской деятельности. ИП (он же руководитель и один из участников ООО) на допросе пояснял, что он предлагал участникам ООО начать осуществлять розничную торговлю, но они отказались ввиду рисковости этой деятельности и возможного «потребительского экстремизма», Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" предоставляет потребителям значительные права. Суд согласился с позицией налогоплательщика о двух самостоятельных бизнес – единицах.

Существует 30-ти страничное Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, в котором ФНС приводит обзор судебной арбитражной практики по «дроблению бизнеса». Оно охватывает период до применения ст. 54.1. НК РФ, однако в Письме ФНС от 11.10.2019 г. N ЕД-4-1/20922@ содержится указание на необходимость его применения в настоящее время (про преемственность ст. 54.1. ранее существовавшей судебной практике уже упоминалось в данной статье). В уже упомянутом Письме ФНС России от 11.08.2017 есть важное признание налогового органа: «Проведенный анализ судебно-арбитражной практики по делам рассматриваемой категории показал, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует. Необходимо иметь ввиду, что в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений». Далее идет возможный перечень таких доказательств. Но не все из них являются достаточным основанием для налоговой консолидации. Например, если лица осуществляют аналогичный вид экономической деятельности, то даже при взаимозависимости, они могут быть самостоятельными и такое структурирование бизнеса может иметь разумную деловую цель (как и в случае с ранее приведенным примером аптечного бизнеса - «одна аптека – одно юрлицо»).

Судебная практика по «дроблению бизнеса», безусловно, будет развиваться.

Контакты

Иваницкий Виктор Сергеевич

Контактный телефон:

+7 912 662-24-33

 

Адрес в г. Москва:

ул. Авиамоторная 50 стр.2

Адрес в г. Екатеринбург:

Сибирский тракт 12, строение 1, офис 504

Введите данные для входа в свою учётную запись